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房地产开发企业商住综合楼成本核算对土地增值税的影响及建议

发布时间:2014-05-23 14:02:45 消息来源:理道财税咨询网 作者:理道财税咨询网 浏览:59323

20131227日,广州市地方税务局发布《关于明确土地增值税征管中有关问题的通知》(穗地税发[2013]152号),明确停止执行在兼有住宅和非住宅的综合开发项目中对非住宅按1.4倍系数分摊扣除项目金额的规定。那么取消1.4倍层高系数对于房地产开发企业综合楼成本核算有什么影响?

一、 政策出台背景

综合开发项目,是指同一幢建筑物具有居住、商业或办公多种用途的开发项目。由于住宅与非住宅属于不同的房地产类型,在计算土地增值税时应分别计算增值额、增值率缴纳土地增值税,所以产生了扣除项目(成本费用)在不同类型房地产之间的分摊问题。根据国税发[2009]31号文第二十九规定,应按照受益和配比的原则,采用合理的分配方法分摊共同的扣除项目。

因此,对于综合开发项目在计算分配扣除项目的问题,广州地税采用层高系数的方法,根据穗地税函[2013]179号文规定,将非住宅的层高定为4米,住宅的层高定为2.8米,对总可售非住宅面积整体乘以1.4倍系数进行分摊计算。

二、 层高系数法与建筑面积法的对比分析

广州取消执行1.4倍层高系数政策后,若房地产开发企业无法按照独立的成本对象分别核算住宅与非住宅的成本,需要按照穗地税函[2012]198号文第十五条的规定,按清算单位总建筑面积分摊扣除项目。这必然会影响房地产开发企业成本核算的方式,从而影响房地产开发项目土地增值税税负。

下面例子以建筑面积法和层高系数法对房地产开发项目的土地增值税税负的影响进行分析:

【例】对某一房地产开发企业进行土地增值税清算,该房地产开发企业开发商住楼,其总可售面积10,000平方米,其中商铺面积2,000平方米,住宅面积7,000平方米。总销售收入60,000,000元,其中商铺销售收入22,000,000元,住宅销售收入38,000,000元。总计税成本40,000,000元,其中土地成本15,000,000元,开发成本25,000,000元,假设住宅与商铺全部出售。(不考虑房地产开发费用、加计扣除20%和相关税金)。

分别采用层高系数法和建筑面积法分配扣除项目,对土地增值税的影响如下:

 

层高系数法

建筑面积法

成本对象

住宅

商铺

住宅

商铺

销售收入

38,000,000

22,000,000

38,000,000

22,000,000

已售面积

7,000

3,000

7,000

3,000

扣除项目金额

25,000,000

15,000,000

28,000,000

12,000,000

增值额

13,000,000

7,000,000

10,000,000

10,000,000

增值率

52%

47%

36%

83%

适用税率

40%

30%

30%

40%

土地增值税

3,950,000

2,100,000

3,000,000

3,400,000

土地增值税合计

6,050,000

6,400,000

注:层高系数法分配扣除项目金额根据以下公式

1) 住宅的扣除金额=可扣除项目金额×[住宅面积÷(住宅面积+非住宅面积×1.4]

2) 非住宅的扣除项目金额=扣除项目金额×[(非住宅面积×1.4)÷(住宅面积+非住宅面积×1.4)]

【分析】

从上述例子可以看出,建筑面积法下住宅与商铺的单位成本一样,住宅增值率为36%,商铺的增值率为83%,由于商铺扣除项目与销售收入不匹配,导致整体的土地增值税额比层高系数法下高出35万元。

若建造不同功能的房屋,按照建筑面积法计算出的单位成本相同,但没有考虑因为房屋的功能不一样,其销售价格和单位建造成本不一样的实际情况;而采用层高系数法按1.4的层高系数分配扣除项目,充分考虑到商铺与住宅实际建造成本的差异,按照受益和配比的原则合理划分扣除项目。

三、 国家及其他地区的规定

根据国税发[2006] 87号、国税发[2009]31号、国税发[2009]91号文规定,对于房地产开发项目的共同成本一般按照占地面积法和建筑面积法进行分配,还可以采用“合理分配方法”。除了广州地税1.4系数以外,其他地区对于“合理的分配方法”出台了不同的规定,总结如下:

地区

分配方法

相关法规

宁波

商业用房的分摊系数上浮10%计算

甬地税二[2010]106

银川

商业用房的成本按平均成本加计30%扣除

银地税发[2007]214

湖北

商业用房可以按照层高系数调整

鄂地税发[2008]207

福州

商业用房按照层高系数计算

榕地税发[2008]108

需要注意的是,采用“其他合理方法分摊”需得到主管税务机关的认定。

四、 理道建议

广州地区取消1.4层高系数后,房地产开发企业在开发综合楼时应分别核算住宅与非住宅的增值额。若其成本费用混合核算的,对于不同类型的用房只能分别按照建筑面积进行分摊,可能导致土地增值税税负增加。

建议房地产开发企业在项目开发前期办理好成本对象备案手续和工程造价预算工作,按不同房地产类型直接归集核算土地增值税扣除项目金额,清算时按不同房地产类型分别核算,避免出现按总建筑面积计算分摊扣除项目金额,导致销售收入与成本不匹配而多缴土地增值税的风险。