企业债务重组业务会计处理与企业所得税处理比较

作者： 导师：

2003年1月，国家税务总局下发第6号令--《企业债务重组业务所得税处理办法》，对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定。在具体处理中，该办法与修订后的企业会计制度(债务重组准则)有较大差异，企业在进行债务重组时应加以注意，以避免因会计制度与税收制度的差异，而出现所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法(以下分别简称会计制度和税收制度)举例加以比较。
　　案例分析
　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
　　[例1] 2003年1月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100万元，
增值税税率为17％。当年3月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，
经双方协议，A公司同意减免B公司20万元债务，余额用现金立即清偿。A公司未对债
权计提坏账准备。
　　1．B公司(债务人) 账务处理：
　　重组债务的账面价值
　　1 000 000＋1 000 000×17％＝1 170 000
　　应支付的现金　　　　　　　　 970 000
　　差额　　　　　　　　　　　　 200 000
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 1 170 000
　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 970 000
　 　　     资本公积--其他资本公积　　　　　　　　 200 000
　　同时，20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。

　　2．A公司(债权人) 账务处理:
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 970 000
　　　　营业外支出--债务重组损失　　　　200 000
　　    贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　该公司确认的20万元债务重组损失，可冲减应税所得额。

　　二、以非现金资产清偿债务
　　[例2] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为100万元。2003年
6月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B
公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元，增值税税率为17％，产品成本
为70万元。A公司未对债权计提坏账准备。(假定不考虑其他税费)
　　1．B公司(债务人)：
　　账务处理：
　　重组债务的账面价值　　　　　　　　　　1 000 000
　　所转让产品的账面价值　　　　　　　　　　700 000
　　增值税销项税额　　　　　　800000×17％＝136 000
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　164 000
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　      贷：产成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700 000
　 　　     应交税金-应交增值税(销项税额)　　　　　　　　136 000
　　 　     资本公积-其他资本公积　　　　　　　　　　　　164 000

　　应纳税所得额的计算：
　　B公司的应纳税所得额包括两个部分，一部分是转让产品的收益，另一部分是债
务重组所得。经计算，产品转让收益为10万元，债务重组所得为6．4万元，应纳税所
得额共计16．4万元。计算过程如下：
　　①B公司发生的资产转让损益
　　转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000
　　转让产品的账面价值　　　　　　　　　　 700 000
　　相关税费　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0
　　资产转让损益　　　　　　　　　　　　 100 000
　　②B公司发生的债务重组损益
　　重组债务的账面价值　　　　　　　　　　 1 000 000
　　所转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000
　　增值税销项税额　　　　　　 800 000×17％＝136 000
　　债务重组所得　　　　　　　　　　　　　　 64 000
　　合计　　　　　　　　　　　　　　　　　　 164 000

　　2．A公司(债权人)：
　　A公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账，账务处理为：
　　借：应交税金-应交增值税(进项税款)　　　　136 000
　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　 864 000
　　    贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　计算应纳税所得额：
　　A公司尽管账务处理中未确认债务重组损失，但按税收制度规定，可计算债务重
组损失，并冲减应纳税所得额。
　　重组债权的账面价值　　　　　　　　　　 1 000 000
　　所转让产品的公允价值　　　　　　　　　　 800 000
　　增值税销项税额　　　　　　 800 000×17％＝136 000
　　债务重组损失　　　　　　　　　　　　　　 64 000

　　三、以债务转为资本清偿债务
　　[例3] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司(股份有限公司)，同时收到B
公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。7
月1日，B公司与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵偿的普通股为10万
股，股票市价为每股9．6元。(假设印花税税率为4‰，不考虑其他税费)
　　1．B公司(债务人)：
　　账务处理：
　　重组债务的账面价值
　　　　　　 1000000＋1000000×7％／2＝1035000
　　债权人享有股份的面值总额　　　　　　100000
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　935000
　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　 1035000
　　    贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000
　　　　    资本公积-股本攫价　　　　　　　　　　 935000

　　借：管理费用-印花税　　　　　　　　　　3840
　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3840

　　应纳税所得额的计算：　　
　　B公司当期债务重组所得为7．5万元，应计入当期应纳税所得额。
　　重组债务的账面价值
　　　　　　 1000000＋1000000×7％／2＝1035000
　　债权人享有股份的公允价值
　　　　　　　　　　　　　　100000＋9．6＝960000
　　债务重组所得　　　　　　　　　　　　 75000

　　2．A公司(债权人)：
　　A公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账，账务处理为：
　　借：长期股权投资　　　　　　 1038840
　　    贷：应收票据　　　　　　　　　　 1035000
　　　　    银行存款　　　　　　　　　　　　 3840
　　A公司受让股票的计税成本为96．384万元，重组债权损失为7．5万元，可冲减当
期应纳税所得。

　　四、修改其他债务条件
　　[例4] 2002年2月1日，A公司销售一批商品给B公司，价款520万元(含增值税)。
按双方约定，款项应于2002年3月20日之前付清。B公司由于资金周转发生困难，无法
在协定时间内偿付A公司。经协商，于2002年3月20日进行债务重组。重组协议如下：
A公司同意豁免B公司债务20万元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，
A公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一并支付。假定A公司为债权计提的坏账
准备为52万元。
　　1．B公司(债务人)：
　　账务处理：
　　重组债务的账面价值　　　　　　　　 5200000
　　将来应付金额
　　　　 (5200000－200000)×(1＋2％)＝5100000
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　100000
　　①2002年3月20日(债务重组日)
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　 5200000
　　    贷：应付账款--债务重组　　　　　　　　 5100000
　　　　    资本公积一其他资本公积　　　　　　　　100000

　　②2003年3月20日(约定本息偿付日)
　　借：应付账款--债务重组　　　　　　 5100000
　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5100000
　　同时，10万元应作为“债务重组所得”，并入2002年应纳税所得额，计缴所得税。

　　2．A公司(债权人)：
　　重组债权的账面价值　　　　　　　　　　5200000
　　将来应收金额
　　　　　　 (5200000－200000)×(1＋2％)＝5100000
　　已放弃债权占重组前
　　债权的账面价值比例
　　　　　　　　　　 200000÷5200000×100％＝4％
　　债务重组日应冲减的坏账准备
　　　　　　　　　　　　　　 520000×4％＝20800
　　债务重组损失　　　　　　　　　　　　 79200

　　账务处理：
　　①2002年3月20日(债务重组日)
　　借：应收账款-债务重组　　　　　　　　　　5100000
　　　　营业外支出-债务重组损失　　　　　　　　79200
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　20800
　　    贷：应收张款　　　　　　　　　　　　　　　　 5200000

　　②2003年3月20日(约定本息偿付日)
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 5100000
　　    贷：应收账款-债务重组　　　　　　　　　　　　 5100000

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　 499200
　　    贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 499200
　　A公司确认的7．92万元债务重组损失，可在2002年度冲减应税所得额。