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企业债务重组业务会计处理与企业所得税处理比较

20031月,国家税务总局下发第6号令--《企业债务重组业务所得税处理办法》,对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定。在具体处理中,该办法与修订后的企业会计制度(债务重组准则)有较大差异,企业在进行债务重组时应加以注意,以避免因会计制度与税收制度的差异,而出现所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法(以下分别简称会计制度和税收制度)举例加以比较。
  案例分析
  一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
  [1] 2003年1月10,A公司销售一批材料给B公司,不含税价格为100万元,
增值税税率为17%。当年31日,B公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,
经双方协议,A公司同意减免B公司20万元债务,余额用现金立即清偿。A公司未对债
权计提坏账准备。
  1B公司(债务人) 账务处理:
  重组债务的账面价值
  1 000 0001 000 000×17%=1 170 000
  应支付的现金         970 000
  差额             200 000
  借:应付账款             1 170 000
       贷:银行存款                970 000
         资本公积--其他资本公积         200 000
  同时,20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。


  2A公司(债权人) 账务处理:
  借:银行存款             970 000
    营业外支出--债务重组损失    200 000
      贷:应收账款                1 170 000
  该公司确认的20万元债务重组损失,可冲减应税所得额。


  二、以非现金资产清偿债务
  [2] 2003年1月1,A公司销售一批材料给B公司,含税价为100万元。2003
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日,B公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,A公司同意B
公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元,增值税税率为17%,产品成本
70万元。A公司未对债权计提坏账准备。(假定不考虑其他税费)
  1B公司(债务人)
  账务处理:
  重组债务的账面价值          1 000 000
  所转让产品的账面价值          700 000
  增值税销项税额      800000×17%=136 000
  资本公积                164 000
  借:应付账款               1 000 000
       贷:产成品                    700 000
         应交税金-应交增值税(销项税额)        136 000
         资本公积-其他资本公积            164 000


  应纳税所得额的计算:
  B公司的应纳税所得额包括两个部分,一部分是转让产品的收益,另一部分是债
务重组所得。经计算,产品转让收益为10万元,债务重组所得为64万元,应纳税所
得额共计164万元。计算过程如下:
  ①B公司发生的资产转让损益
  转让产品的公允价值           800 000
  转让产品的账面价值           700 000
  相关税费                   0
  资产转让损益             100 000
  ②B公司发生的债务重组损益
  重组债务的账面价值           1 000 000
  所转让产品的公允价值           800 000
  增值税销项税额       800 000×17%=136 000
  债务重组所得               64 000
  合计                   164 000


  2A公司(债权人)
  A公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账,账务处理为:
  借:应交税金-应交增值税(进项税款)    136 000
    存货                 864 000
      贷:应收账款              1 000 000


  计算应纳税所得额:
  A公司尽管账务处理中未确认债务重组损失,但按税收制度规定,可计算债务重
组损失,并冲减应纳税所得额。
  重组债权的账面价值           1 000 000
  所转让产品的公允价值           800 000
  增值税销项税额       800 000×17%=136 000
  债务重组损失               64 000


  三、以债务转为资本清偿债务
  [3] 2003年1月1,A公司销售一批材料给B公司(股份有限公司),同时收到B
公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。7
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日,B公司与A公司协商,以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵偿的普通股为10
股,股票市价为每股96元。(假设印花税税率为4‰,不考虑其他税费)
  1B公司(债务人)
  账务处理:
  重组债务的账面价值
       10000001000000×7%/21035000
  债权人享有股份的面值总额      100000
  资本公积              935000
  借:应付票据               1035000
      贷:股本                  100000
        资本公积-股本攫价           935000


  借:管理费用-印花税          3840
      贷:银行存款                3840


  应纳税所得额的计算:  
  B公司当期债务重组所得为75万元,应计入当期应纳税所得额。
  重组债务的账面价值
       10000001000000×7%/21035000
  债权人享有股份的公允价值
              10000096960000
  债务重组所得             75000


  2A公司(债权人)
  A公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账,账务处理为:
  借:长期股权投资       1038840
      贷:应收票据           1035000
        银行存款             3840
  A公司受让股票的计税成本为96384万元,重组债权损失为75万元,可冲减当
期应纳税所得。


  四、修改其他债务条件
  [4] 2002年2月1,A公司销售一批商品给B公司,价款520万元(含增值税)
按双方约定,款项应于2002320之前付清。B公司由于资金周转发生困难,无法
在协定时间内偿付A公司。经协商,于2002320进行债务重组。重组协议如下:
A
公司同意豁免B公司债务20万元,其余款项于重组日起一年后付清;债务延长期间,
A
公司加收余款2%的利息,利息与债务本金一并支付。假定A公司为债权计提的坏账
准备为52万元。
  1B公司(债务人)
  账务处理:
  重组债务的账面价值         5200000
  将来应付金额
     (5200000200000)×(12)5100000
  资本公积              100000
  ①2002320(债务重组日)
  借:应付账款             5200000
      贷:应付账款--债务重组         5100000
        资本公积一其他资本公积        100000


  ②2003320(约定本息偿付日)
  借:应付账款--债务重组       5100000
      贷:银行存款              5100000
  同时,10万元应作为“债务重组所得”,并入2002年应纳税所得额,计缴所得税。


  2A公司(债权人)
  重组债权的账面价值          5200000
  将来应收金额
       (5200000200000)×(12)5100000
  已放弃债权占重组前
  债权的账面价值比例
           200000÷5200000×100%=4
  债务重组日应冲减的坏账准备
               520000×4%=20800
  债务重组损失             79200


  账务处理:
  ①2002320(债务重组日)
  借:应收账款-债务重组          5100000
    营业外支出-债务重组损失        79200
    坏账准备                20800
      贷:应收张款                 5200000


  ②2003320(约定本息偿付日)
  借:银行存款               5100000
      贷:应收账款-债务重组             5100000


  借:坏账准备               499200
      贷:管理费用                   499200
  A公司确认的792万元债务重组损失,可在2002年度冲减应税所得额。